Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України (фіктивне підприємництво), а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв’язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду в податковому спорі при встановленні реальності господарських операцій платника податків із таким контрагентом, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності платника податків. Такий вирок або ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом із наданими первинними документами й обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їхнього зв’язку з господарською діяльністю платника податків та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Велика Палата Верховного Суду розглянула касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник – Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі – Східне МУ ДПС) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (далі – ТОВ «АТБ-маркет», ТОВ відповідно) до Східного МУ ДПС про визнання
протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, і прийняла
постанову, в якій зазначила таке.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Офіс великих платників податків ДФС провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет» з питань податкового, валютного законодавства,
єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої склав акт від 07 грудня 2018 року.
Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, заниження ТОВ «АТБ-маркет» податку на прибуток підприємств та ПДВ.
Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкові повідомлення-
рішення від 27 березня 2019 року No 0001984611, яким підприємству збільшено суми грошового зобов’язання зі сплати ПДВ та No 0002004617, яким збільшено
суми грошового зобов’язання зі сплати податку на прибуток.
Суди встановили, що 04 серпня 2015 року ТОВ «АТБ-маркет» уклало договори поставки в письмовій формі з ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», на виконання яких сторони оформили податкові та видаткові накладні,
товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами. Зазначені господарські операції в бухгалтерському обліку позивача відображені
належним чином. Кредиторська заборгованість відсутня, що не оспорюється
відповідачем.
Заперечуючи щодо можливості надання позивачу товарів указаними контрагентами та вважаючи, що позивач отримав їх безоплатно від невстановлених осіб, відповідач в акті перевірки зазначив про те, що Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало
лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України від 08 червня 2018 року про здійснення досудового розслідування у кримінальному
провадженні за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28,
частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п’ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК України, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет».
Враховуючи факти, встановлені у кримінальних провадженнях, Офіс великих
платників податків ДФС дійшов висновку про безпідставне формування ТОВ «АТБ-маркет» витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, та податкового кредиту за операціями придбання товарів у контрагентів – постачальників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.».
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року No 0001984611, 0002004617 протиправними, позивач звернувся до суду із цим
позовом.
ОЦІНКА СУДУ
З аналізу положень Податкового кодексу України вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об’єкта оподаткування, та податкового кредиту
наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній
господарській діяльності, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має
підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Як установив суд апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, податковий кредит з ПДВ та витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (податок на прибуток підприємств), ТОВ «АТБ-маркет» протягом перевіреного Офісом великих платників податків ДФС періоду формувало, зокрема, за господарськими операціями придбання у серпні – вересні 2015 року в контрагентів – постачальників товарів (овочів, фруктів, зелені) ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» та ТОВ «Агротрейдінг. С» за укладеними договорами поставки.
На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач
надав до перевірки належним чином оформлені первинні документи (договори
поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також довідку з банку про оплату товарів, протокол заліку взаємних вимог.
При цьому контролюючий орган керувався інформацією, наведеною в листах Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України від 08 червня 2018 року, матеріалами кримінального провадження, а саме копіями
протоколів допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_1 як директора та засновника ТОВ «Агротрейдінг. С» та громадянина ОСОБА_2 як директора та засновника ТОВ «Бахча. С». З указаних протоколів допитів контролюючий орган
з’ясував, що в ході допитів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомили, що зареєстрували
підприємства на прохання невідомої особи за грошову винагороду у зв’язку з тяжким фінансовим становищем без мети ведення фінансово-господарської
діяльності, а також, серед іншого, розповіли, що їм невідомо, хто складав та підписував податкову й іншу звітність. Крім цього, контролюючий орган взяв до уваги копії ухвал суду, якими ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3 (директора та засновника ТОВ «Агро. С. С.») звільнено від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 КК України у зв’язку із закінченням строків давності.
Визначаючи ТОВ «АТБ-маркет» зобов’язання з ПДВ і податку на прибуток, Офіс великих платників податків ДФС послався на правову позицію Верховного Суду України, викладену, зокрема, в постанові від 05 березня 2012 року у справі No 21-421а11, про безпідставність відображених сум податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних від імені осіб, які заперечують свою
участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків.
Варто зауважити, що якщо на момент укладання договорів між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» Закон України від 16 липня 1999 року No 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон No 996-XIV) містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року No 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України
щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону No 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість
первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому ПК України та Закон No 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб’єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону No 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб’єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію
та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу
ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною
обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних,
внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно
даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також
щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали
участь у господарській операції.
У справі, що переглядається, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, керувався тим, що висновки акта
перевірки ґрунтуються виключно на інформації, яка наявна в протоколах допиту
громадян ОСОБА_1, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від
кримінальної відповідальності за статтею 205 КК України у зв’язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. При цьому апеляційний суд зауважив, що суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення вказаних директорів підприємств –
контрагентів від кримінальної відповідальності та постановлення відповідних ухвал інформація, що міститься в протоколах їх допитів, судом не перевірялась,
обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.
Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв’язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив
конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв’язку з господарською діяльністю позивача та можливого
використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону No 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах
суб’єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов’язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку,
діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов’язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник
податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов’язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Велика Палата Верховного Суду вважає вмотивованими висновки суду
апеляційної інстанції про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», за наслідками яких сформовано витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, та спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи, які суд
першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання ТОВ «АТБ-маркет» у власній господарській діяльності. Товари, отримані від цих підприємств, не можуть вважатись безоплатно отриманими, а відповідач не може визнавати суми, витрачені на їх придбання, як доходи позивача.
Водночас Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від
висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01 грудня 2015 року у справі No 826/15034/14 (No 21-3788а15), про те, що статус фіктивного,
нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв’язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Станом на час прийняття Верховним Судом України вказаної вище правової
позиції Особлива частина КК України містила склад злочину у сфері господарської діяльності – фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб’єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.
Отже, стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності – прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб – тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності.
Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.
Отже, суб’єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб’єктним,
незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить
висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких
підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження
документами бухгалтерського обліку».
З огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові
правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв’язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Детальніше з текстом постанови ВП ВС від 7 липня 2022 року у справі No 160/3364/19 можна ознайомитися за посиланням: https://reestr.court.gov.ua/Review/105852864.