Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М., Гімона М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного підприємства «Нові Долиняни» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 (суддя Мартинюк В.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 (головуючий суддя – Затолочний В.С., судді Бруновська Н.В., Матковська З.М.),
УСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року Приватне підприємство «Нові Долиняни» (далі – ПП «Нові Долиняни», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі – ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019:
№0001911414 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 304 214 214 грн (за податковим зобов`язанням – 202 809 476 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 101 404 738 грн);
№0001921414 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 71 692 грн.
Обґрунтовуючи позов, Підприємство зазначало, що висновки акта перевірки є суб`єктивним судженням посадових осіб контролюючого органу та не ґрунтується на підтверджуючих документах, які були предметом дослідження під час проведення перевірки. На переконання позивача, в акті перевірки наводиться аналіз діяльності інших суб`єктів господарювання з приводу наявності у них складських приміщень, працівників, щодо подання ними фінансової та податкової звітності, за які ПП «Нові Долиняни» не несе відповідальності в силу персоналізації податкової відповідальності. Підприємство доводить, що господарські операції із контрагентами відображені позивачем в податковій звітності, розбіжностей при декларуванні таких операцій позивачем та його контрагентами на момент подання податкових декларацій та проведення перевірки не виявлено. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватись з врахуванням специфіки кожної господарської операції – умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються. При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Також позивач стверджує, що аналіз правовідносин контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Підприємство не вступало у господарські відносини, не може бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. Окрім того, позивач зазначає, що, вказуючи на відсутність товарно-транспортних накладних, як на обставину, що свідчить про безпідставне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, контролюючим органом не враховано, що податковим законодавством не визначено товарно-транспортну накладну та довіреність, як обов`язкові первинні документи на підтвердження реального здійснення господарської операції з поставки товару, а сама по собі відсутність товарно-транспортних накладних та довіреностей, за наявності доказів, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та використання таких операцій у власній господарській діяльності, не свідчить про допущення порушення вимог податкового законодавства.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, зазначив, що викладені в акті перевірки висновки ґрунтуються, зокрема, на аналізі господарської діяльності контрагентів позивача ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Елантра компані», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС», а також на аналізі діяльності їх контрагентів-постачальників, а не на дослідженні господарських операції безпосередньо між позивачем та вказаними контрагентом. Суди дійшли висновку, що надані позивачам первинні та інші документи повною мірою підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 44.6, 44.7 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не врахували висновки Верховного Суду у постановах від 05.09.2018 (адміністративне провадження №К/9901/2599/18), від 24.01.2018 (адміністративне провадження №К/9901/476/18), від 14.02.2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18).
Також відповідач вказує на порушення судами норм статей 9, 72-74, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС).
ГУ ДПС доводить, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Підприємством в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Елантра компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС», ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Марселл», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека Транс ЛТД» не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки, на обґрунтування фіктивності операцій з придбання позивачем товарів та послуг у вказаних контрагентів.
Відповідно до вимог, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 08.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом подати відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові Долиняни» з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Елантра компані» за грудень 2017 року, ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС» за січень 2018 року, ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Марселл», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека Транс ЛТД» за лютий 2018 року, Головним управління ДФС у Львівській області складено акт від 20.12.2018 за №2874/13-01-14-14/30907567 (далі – акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Підприємством:
– пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 202 809 476 грн, в тому числі за грудень 2017 року – 71 788 774 грн, за січень 2018 року – 43 022 688 грн, за лютий 2018 року – 39 523 695 грн, за березень 2018 року – 30 013 172 грн, за квітень 2018 року – 1 666 665 грн, за травень 2018 року – 15 836 450 грн, за жовтень 2018 року – 958 032 грн;
– завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за жовтень 2018 року в сумі 71 692 грн.
Як наслідок контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019:
– №0001911414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 304 214 214 грн, в тому числі 202 809 476 грн за податковими зобов`язаннями та 101 404 738 грн штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
– №0001921414, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 71 692 грн.
Вказані податкові повідомлені-рішення оскаржувались в адміністративному порядку та були залишені без змін.
Згідно з висновками акта перевірки в ході її проведення контролюючим органом встановлено ряд обставин, що свідчать про «дефектність» документів, виписаних на оформлення господарських операцій, та нереальність цих операцій, а саме:
-відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій;
-відсутність виробників (імпортерів) реалізованих товарів по ланцюгах постачання;
-не підтвердження факту транспортування товарів у зв`язку із відсутністю відповідних документів, неможливістю їх здійснення із наявною на підприємствах чисельністю працівників, основних засобів, відсутністю оренди транспортних засобів та придбання транспортних послуг;
-відсутність власних та орендованих складських приміщень, підтвердження зберігання товару, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;
-відсутність підтвердження факту проведення фінансово-господарських операцій із контрагентами-постачальниками відповідно до податкової інформації, отриманої в порядку статті 74 Податкового кодексу України.
Також на підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Інтелгрупкомпані» та ТОВ «Елантра компані» в акті перевірки зроблено посилання на кримінальні провадження:
-від 22.12.2017 №32017110000000062 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що:
невстановлені особи, діючи на території Київської області, створили низку суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності, зокрема, ТОВ «Інтелгрупкомпані», з метою прикриття незаконної діяльності шляхом їх використання у злочинних схемах для завищення валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість іншим суб`єктам підприємницької діяльності;
Ачкасов Віктор Юрійович – директор ТОВ «Елантра компані», під час допиту заявив про свою непричетність до фінансово-господарської діяльності цього товариства;
-від 30.05.2018 №32018110200000017 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що у 2017 році ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 сприяли невстановленим досудовим розслідуванням особам у придбанні та створенні низки суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема, ТОВ «Елантра компані», з метою прикриття незаконної діяльності шляхом їх використання у злочинних схемах зі створення штучної видимості законності здійснення фінансово-господарських операцій з метою завищення валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість іншим суб`єктам господарювання.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі – ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі – так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі – Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19), а також від 05.09.2018 (адміністративне провадження №К/9901/2599/18) та від 14.02.2020 2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18), на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII “Перехідні положення” КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання Підприємством товарів та послуг у ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Елантра компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС», ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Марселл», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека Транс ЛТД» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами купівлі-продажу, поставки та надання послуг, податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі товару, посвідчення якості, оборотно-сальдовими відомостями, договором складського зберігання, документами складського обліку, товарно-транспортними накладними, специфікаціями.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що під час перевірки у Підприємства не було товарно-транспортних накладних, а частина видаткових накладних складена без дотримання вимог, встановлених законодавством (у видаткових накладних не вказано місце складання, відсутня ідентифікація підписів осіб, відсутня інформація щодо довіреностей на отримання ТМЦ). Відхиляючи ці доводи відповідача, суди вказали, що товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.
Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14.
Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів на перевезення придбаного товару не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.
Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі – Правила №363), товарно-транспортна документація – комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна – єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Відповідно до статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
У постанові від 14.02.2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.
З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції – умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
У постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05.09.2018 (адміністративне провадження №К/9901/2599/18) наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Не заперечуючи також правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження суми податкового кредиту, якої стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Підприємства з вище вказаними контрагентами.
Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій. Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена правильно, не можна.
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2018 №2628-VI).
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 КАС, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила – виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 та від 24.01.2018 (адміністративне провадження №К/9901/476/18).
Вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми вказаного пункту. Разом з тим, суд, приймаючи такі документи як докази, повинен з`ясувати причину їх відсутності на момент перевірки, якщо контролюючий орган на це посилається, чого судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини першої статті 77, статей 90 та 242 КАС, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Зважаючи на викладене, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 підлягають скасуванню, а справа – направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
ГУ ДПС в касаційній скарзі заявило також клопотання про залишення адміністративного позову Приватного підприємства «Нові Долиняни» без розгляду, оскільки позивачем пропущено строк звернення до суду , передбачений статтею 56.19 статті 56 ПК. При цьому, ГУ ДПС посилається на висновок Верховного Суду в постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19.
У вказаній постанові Верховний Суд зробив висновок, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин – оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження – абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Верховний Суд у складі судової палати, сформулювавши правовий висновок щодо правильного застосування пункту 56.19 статті 56 ПК , також зазначив, що одним із суттєвих елементів верховенства права, яким повинен керуватися суд згідно зі статтею 6 КАС, є принцип правової визначеності.
При цьому Верховний Суд вказав, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми. Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.
Зміна підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах після використання процедури адміністративного оскарження відбулася саме з ухваленням Верховним Судом постанови від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18.
У справі №500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати формулював висновок у розвиток і уточнення зазначеного підходу при оскарженні податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошових зобов`язань. Одночасно Суд зауважив, що зміна підходів до правозастосування в таких правовідносинах не була непередбачуваною.
Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Враховуючи те, що колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування ухвалених у цій справі судових рішень та направлення справи на новий судовий розгляд, суду першої інстанції під час нового розгляду справи слід з`ясувати питання щодо дотримання позивачем строку звернення до суду із врахуванням вище наведеного висновку Верховного Суду.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Яковенко М.М. Гімон
Аби першими отримувати новини, підпишіться на телеграм-канал ADVOKAT POST.