Юрисдикції спору за позовом платника податку про стягнення з державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної
З 1 січня 2015 року покупець товарів / послуг не може включити ПДВ за відповідну операцію до складу податкового кредиту за відсутності зареєстрованої у ЄРПН продавцем податкової накладної, а звернення зі скаргою на продавця є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної перевірки для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку.
ВП ВС відступила від правового висновку КГС ВС щодо юрисдикції спору за позовом платника податку про стягнення з державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної, визначивши, що вимога про стягнення коштів з державного бюджету з підстав порушення контролюючим органом прав платника податків може мати різну природу. В одних випадках вона є ефективним способом відновлення права платника (тобто є способом захисту в публічно-правових відносинах), наприклад права платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ. В інших випадках стягнення коштів з державного бюджету є результатом судового захисту позивача в деліктному зобов’язанні, коли порушене право вже не відновлюється та/або позивач одержує компенсацію наслідків порушення. Тому позовні вимоги платника податку про стягнення з державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної, що спричинило необхідність сплати ним на користь контрагента штрафних санкцій, підлягає розгляду в порядку господарського судочинства.
Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то продавець може реалізовувати своє право оскаржити рішення, дії (бездіяльність) контролюючого органу (посадових осіб) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України), тобто усунути порушення закону з боку контролюючого органу, або вимагати відшкодування шкоди, спричиненої таким порушенням, якщо негативні наслідки порушення для нього вже настали. Оскарження рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу як таке, що спрямоване на відновлення суб’єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може.
Велика Палата Верховного суду розглянула касаційну скаргу ГУ ДПС у Черкаській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Господарського суду Черкаської області від 07 грудня 2021 року та постанову Північного апеляційного господарського суду від 25 травня 2022 року у справі за позовом ТОВ «Виробниче підприємство «Імпульс Плюс» (далі – ВП «Імпульс Плюс», Позивач, Продавець) до ГУ ДПС та ГУ ДКСУ у Черкаській області (далі – Казначейство) про стягнення 1 236 916,80 грн, і прийняла постанову, в якій зазначила таке.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15 липня 2020 року ВП «Імпульс Плюс» (Продавець) і ТОВ «Комбінат хлібопродуктів «Тальне» (далі – КХ «Тальне», Покупець) уклали Договір, за умовами якого продавець зобов’язався протягом 10 днів з моменту підписання
Договору поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити 1000 тонн пшениці м’якої 3-го класу, урожаю 2020 року власного виробництва за ціною 5 890,08 грн з ПДВ за одну тонну.
У пунктах 7.4 та 7.5 Договору сторони передбачили, що в момент виникнення
податкових зобов’язань з ПДВ в розумінні ПК України продавець протягом строку, передбаченого законодавством, з моменту настання такої події зобов’язаний скласти та зареєструвати таку податкову накладну в ЄРПН незалежно від розмірів ПДВ за такою податковою накладною.
21 липня 2020 року сторони Договору уклали додаткову угоду № 1, якою, зокрема, доповнили Договір пунктом 7.3.1 такого змісту: «При порушенні постачальником термінів реєстрації належним чином оформленої податкової накладної, включаючи зупинення її реєстрації в ЄРПН, незалежно від причин, порушенні інших вимог податкового законодавства, що пов’язано із цим договором, постачальник зобов’язаний сплатити неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки та відшкодувати покупцю збитки, понесені останнім у зв’язку з порушенням постачальником своїх гарантій (у тому числі штрафні санкції згідно з податковим законодавством).
22 липня 2020 року у зв’язку з поставкою вказаного вище товару ВП «Імпульс Плюс» склало Податкову накладну і подало її до ДПС для реєстрації в ЄРПН, а КХ «Тальне» платіжними дорученнями повністю оплатив ВП «Імпульс Плюс» вартість поставленої ним за Договором пшениці на суму 5 890 080,00 грн.
30 липня 2020 року комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС прийняла рішення про відмову ВП «Імпульс Плюс» у реєстрації Податкової накладної в ЄРПН через надання ним недостатньої кількості документів на підтвердження походження реалізованого товару.
КХ «Тальне» звернувся до ВП «Імпульс Плюс» із претензією, у якій просив сплатити передбачену пунктом 7.3.1 Договору неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки. ВП «Імпульс Плюс» сплатило КХ «Тальне» 1 236 916,80 грн за претензією.
Рішенням адміністративного суду визнано протиправним та скасовано рішення Комісії і зобов’язано ДПС зареєструвати Податкову накладну в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме 22 липня 2020 року.
Задовольняючи повністю позовні вимоги ВП «Імпульс Плюс», суди попередніх
інстанцій виходили, зокрема, з того, що сплата ВП «Імпульс Плюс» на користь КХ
«Тальне» неустойки (штрафу) є об’єктивним зменшенням майнових благ Продавця, тобто є його збитками, а причинний зв’язок між діями податкового органу і цими збитками полягає в тому, що порушення Продавцем зобов’язання перед Покупцем за Договором щодо своєчасної реєстрації Податкової накладної було об’єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної Податкової накладної.
ПОЗИЦІЯ ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне викласти послідовність змін у регулюванні відносин, які виникають у випадку відмови продавця товарів/
послуг надати покупцю податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН, за редакціями ПК України, які діяли до 31 грудня 2014 року (далі – Редакція до 2015 року), з 01 січня 2015 року
(далі – Редакція з 2015 року) та редакції, яка діяла на час виникнення правовідносин.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України в Редакції до 2015 року передбачав, що у разі відмови продавця товарів / послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному
реєстрі покупець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту <…>
Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо
податкової реформи» з абзацу шістнадцятого (згідно з нумерацією абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України станом на дату внесення відповідних змін) з указаної норми було виключено слова «яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту».
У подальшому описаний вище порядок та наслідки оскарження були змінені та на час виникнення спірних правовідносин у цій справі регулювалися абзацами
двадцять п’ятим та двадцять шостим пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до яких у разі допущення продавцем товарів / послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець / продавець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця / покупця <…>.
Підсумовуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що з 1 січня 2015 року покупець товарів / послуг не може включити ПДВ за відповідну операцію до складу податкового кредиту за відсутності зареєстрованої у ЄРПН продавцем податкової накладної (крім випадків, встановлених податковим
законодавством, коли підставою для нарахування сум податку, що відносяться
до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є інші документи
(див. пункт 201.11 статті 201 ПК України)), а звернення з передбаченою пунктом
201.10 статті 201 ПК України скаргою на продавця є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної перевірки для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку. Можливість подання платником податку скарги на продавця / покупця передбачена саме з метою зобов’язання останнього контролюючим органом до вчинення дій із коректного відображення у ЄРПН складених податкових накладних за результатами проведеної перевірки. При цьому обов’язок проведення вказаної вище документальної перевірки продавця виникає у контролюючого органу в силу закону – пункту 201.10 статті 201 ПК України, однак цей обов’язок не перед покупцем і йому не кореспондує право покупця вимагати проведення перевірки.
Цими висновками Велика Палата Верховного Суду відступає від висновків КАС ВС, зроблених у постанові від 14 липня 2022 року у справі № 420/14397/21, спірні правовідносини у якій стосувались включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковою накладною від 11 серпня 2015 року, де КАС ВС дійшов висновку, зокрема, <…> про те, що звернення платника податку – покупця товарів / послуг із відповідною заявою є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, без отримання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
Також Велика Палата доходить висновку, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем в публічно-
правових відносинах з державою обов’язку скласти та зареєструвати в ЄРПН
податкову накладну, адже із цим пов’язується виникнення у покупця права на віднесення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту.
Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту
виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів /
послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться
лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу пункту 201.10
статті 201 ПК України зумовлює лише обов’язок контролюючого органу провести
документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може.
Оскільки саме від продавця, який має визначений законом обов’язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов’язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов’язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій.
Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації
податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність
контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема, в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.
Щодо способів захисту Велика Палата Верховного Суду звертає увагу, що як «ефективний» слід розуміти та кий засіб, що приводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Тобто ефективний засіб повинен забезпечити відновлення порушеного права, а у разі неможливості такого відновлення – гарантувати особі можливість отримання нею відповідного відшкодування. За змістом ефективний засіб захисту повинен відповідати природі порушеного права, характеру допущеного порушення та наслідкам, які спричинило порушення права особи.
Оскаржуючи рішення, дії або бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили платнику податку здійснити реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, платник податків намагається відновити порушене право. Натомість,
звертаючись із позовом про відшкодування шкоди, завданої протиправними
рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, платник податків, як у цій справі, намагається вже не відновити порушене право, а одержати компенсацію спричинених цим порушенням наслідків.
ГУ ДПС у касаційній скарзі посилається також на висновки, зроблені у постанові від 16 вересня 2020 року у справі № 916/978/19, у якій, переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції в частині закриття провадження щодо вимог покупця до податкових органів про стягнення збитків, спричинених неможливістю включити суму ПДВ до складу податкового кредиту через відмову в реєстрації
податкової накладної, КГС ВС погодився з висновками апеляційного суду про те, що у спірних правовідносинах податковий орган здійснює публічно-владні
управлінські функції, а вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою
вирішити публічно-правовий спір, який належить до юрисдикції адміністративних судів. При цьому КГС ВС вважав, що аналогічна правова позиція відображена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 922/506/19, яку апеляційний суд правильно врахував, закриваючи провадження у справі в частині вимог покупця до органів державної влади. Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне від цих висновків відступити.
Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що вимога про стягнення коштів з державного бюджету з підстав порушення контролюючим органом прав
платника податків може мати різну природу. В одних випадках вона є ефективним способом відновлення права платника (тобто є способом захисту в публічно-правових відносинах), як наприклад, зазначено у висновку Великої Палати, викладеному в пунктах 71 та 74 постанови від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, де йшлося про такий спосіб захисту права платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ. В інших випадках стягнення коштів з державного бюджету є результатом судового захисту позивача в деліктному зобов’язанні, коли порушене право вже не відновлюється та/або позивач одержує компенсацію наслідків порушення (як і в цій справі, де не йдеться про відновлення таким способом права позивача на отримання коштів з бюджету, оскільки він не має права на отримання цих коштів у межах податкових відносин в умовах, якби контролюючий орган не вчинив порушення).
З огляду на наведене Велика Палата Верховного Суду відхиляє доводи Скаржника про те, що заявлена у справі вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою вирішити публічно-правовий спір щодо зобов’язання ГУ ДПС
вчинити дії з реєстрації Податкової накладної, та з урахуванням суб’єктного складу сторін вважає, що спір у цій справі має вирішуватися за правилами господарського судочинства.
Необхідною підставою для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення шкоди є наявність трьох умов: неправомірні дії цього органу, наявність шкоди та причинний зв’язок між неправомірними діями і заподіяною шкодою, і довести наявність цих умов має позивач, який звернувся з позовом про стягнення шкоди на підставі статті 1173 ЦК України.
Причинно-наслідковий зв’язок як умова відповідальності держави за наслідки
неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу простежується в розмірі дійсних втрат, пов’язаних з утратою майнового інтересу покупця на отримання права на податковий кредит з ПДВ. Натомість установлення сторонами господарського договору обсягу відповідальності, який перевищує ці втрати, залежить від їх волі, а притягнення продавця до відповідальності в обсязі, що перевищує дійсні втрати, не перебуває у причинно-наслідковому зв’язку з неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу.
Саме лише зазначення у підпункті 114.3.2 пункту 114.3 статті 114 ПК України, що штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, можуть включатись до складу шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю
контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, не означає, що сплата
контрагенту штрафних санкцій у будь-якому розмірі становить достатню причину
для визнання того, що вони знаходяться у причинно-наслідковому зв’язку з такими протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів з огляду на викладені вище висновки.
Отже, у цій справі, зіштовхнувшись із протиправною перешкодою з боку контролюючого органу для виконання Продавцем необхідних дій, від яких залежало виникнення у Покупця права на податковий кредит з ПДВ, Продавець міг реалізовувати своє право оскаржити рішення, дії (бездіяльність) контролюючого органу (посадових осіб) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України), тобто усунути порушення закону з боку контролюючого органу, або вимагати відшкодування шкоди, спричиненої таким порушенням, якщо негативні наслідки порушення для нього вже настали.
Однак суди попередніх інстанцій наведеного не врахували і помилково дійшли висновку про існування підстав для задоволення позову.
Велика Палата Верховного Суду вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували, що ВП «Імпульс Плюс» реалізувало своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинило дії, спрямовані на відновлення майнового
інтересу контрагента на одержання права на податковий кредит, а саме звернулось до адміністративного суду з позовом, за результатами вирішення якої ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію, а саме 22 липня 2020 року. Виконання судового рішення в зазначеній справі мало наслідком реалізацію майнового інтересу КХ «Тальне» на виникнення прав на податковий кредит, оскільки відповідно до абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У зв’язку із цим немає підстав для висновку про існування причинно- наслідкового зв’язку між витратами, яких зазнав Позивач, сплативши штраф у розмірі 21 % від суми поставки за Договором, і протиправним рішенням
контролюючого органу, адже Позивач домігся усунення наслідків цього рішення.
Про те, що сплата на користь КХ «Тальне» штрафу пов’язана з відшкодуванням
інших втрат, зокрема від знецінення коштів, чи необхідних витрат, які знаходяться у причинно-наслідковому зв’язку з неправомірними рішенням, дією або бездіяльністю контролюючого органу у цій справі, Позивач не стверджував і відповідних доказів суду не подавав.
Детальніше з текстом постанови ВП ВС ві д 1 березня 2023 року у справі №925/556/21 можна ознайомитися за посиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/109491932.